Transfer fiyat sistemi ve transfer fiyatlarının doğrusal proglamlama metodu kullanılarak belirlenmesi

Abstract

ÖZET Firmaların çok ürünlü (multiproduct ) ve büyük öl çekli firmalar olarak büyümeleri ve ara mamullerin; üre timde kullanmanın yanısıra, satış amacıyla da Üretilme leri, firmaların ve pazarın bünyesinde bazı değişimlere neden olmuştur. Firmaların bünyesinde, üretim, pazarlama, finans vbg faaliyetlerin, farklı bölümler tarafından yürütülmeye başlanmış olması, firmaların kendi içinde bölünerek, bir birinden farklı bölümlere (divisionalization) ayrılmasına neden olmuştur. Pazarda ise, hammadde ve nihai mamullerin yanısıra, ara mamuller de alınıp, satılmış, bir başka de yişle ara mamul pazarı oluşmuştur. Bölümlere ayrılan bir firmada, maliyetlerin, bölüm ler düzeyinde izlenmesi ve kontrolü önem kazandığı için, bu amaçlarla, yönetim muhasebesi içinde, bir sorumluluk muhasebesi sistemi geliştirilmiştir. Sorumluluk muhasebesi içinde bölümler, sorumluluk merkezleri olarak kabul edil mek suretiyle, bölüm yöneticilerinin, sorumlu oldukları maliyetleri kontrol etmedeki başarıları (bölüm yöneticisi nin sorumlu oldukları maliyetlerin, bütçelenen ve fiili rakamları karşılaştırılarak) ölçülmek istenmiştir.II Firmalarda, merkezcil yönetim biçiminin benimsen diği bu evrede, bölümler, maliyet merkezleri olarak kabul edilmişlerdir. Firmaların daha da büyümeleri ile, karar noktala rından uzaklaşan, çok sayıda ve farklı nitelikte karar al mak zorunda kalan tepe yönetimleri, bölümlerin faaliyetle ri ile ilgili, en ekonomik (en az maliyetli, en çok kârlı) karar alternatiflerini araştırmaları ve seçmeleri güçleş- tiği için, bölümlerin faaliyetleri ile ilgili, yetki ve sorumluluklarını, bölüm yöneticilerine göçermişlerdir. Merkezkaç yönetim biçiminin benimsendiği, bölümle rin kâr merkezleri olarak kabul edildikleri firmalarda, gerek bölüm yöneticilerinin performanslarının kâr ölçütü ne göre değerlendirilebilmesi ve gerekse, bölümlerin iç ve dış; alım, satım alternatiflerinden hangilerinin en ekonomik olduklarını belir leyebilmeleri (kâr merkezleri olarak faaliyette bulunabilmeleri) için, bölümler arasın daki mal ve hizmet transferlerinin (yapılan ve yapılabi lecek), belli kriterlere göre fiyat landırılmasını (trans fer fiyatlarının belirlenmesini) gerekli kılmıştır. Transfer fiyatlarının belirlenme şekli, firmada, benimsenen yönetim biçimine (merkezcil veya merkezkaç) bağlı olarak, yönetim kontrol prosesi içinde belirlenen, performans merkezleri olarak kabul edilen bölümlerin,Ill sorumluluk merkezi tipine göre şekillenecektir. Bir firmada, yönetim kontrol prosesi, bölüm yöneti cilerinin yetki ve sorumluluklarını belirleyen merkezkaç- laştırma ile, bölümlerin birbirlerine olan bağımlılıkları nın derecesini belirleyen farklılaştırmanın kapsamlarına bağlı olarak şekillenen, organizasyonun yapısı tarafından dikte edilir. Dolayısı ile, transfer fiyat uygulamasının, organizasyonun yapısını oluşturan, merkezkaçlaş tırma, farklılaştırma ve bu ikisi ile ilgili bütünleştirme kav ramları ile ilişkileri de irdelenmelidir. Transfer fiyatları ile ilgili merkezkaçlaştırma; bölüm yöneticilerinin faaliyetleri ile ilgili kararları bağımsız olarak alabilmeleri için, tepe yönetiminin, bö lümlerin faaliyetleri ile ilgili karar alma yetki ve so rumluluklarını, bölüm yöneticilerine göçermesidir. Bölüm yöneticilerine kararlarını bağımsız olarak alabilme yet kisinin tanınması, bölümlerin, kâr merkezleri olarak faa liyette bulunmalarına olanak verir. Bölümlerin kâr merkez leri olarak faaliyette bulunabilmeleri, bölüm faaliyetle rinin en ekonomik şekilde (minimum maliyetli, maksimum kârlı) yürütülmesine olanak vermekte, dolayısı ile, firma kârının optimize edilmesi mümkün olabilmektedir. Merkezkaçlaştırmanın derecesi (bir başka ifade ile bölümlerin kâr merkezleri olarak faaliyette bulunabilmeIV olanakları) bölümlerin karşılıklı bağımlılıklarına bağlı dır. Bu bağımlılık azaldıkça, bölümlerin bağımsız olma olanakları da artmaktadır. Merkezkaçlaştırmanın başlıca amaçları, firmada ve rimliliğin ve kârlılığın arttırılması ve bölüm faaliyet lerinin kontrolunda kolaylık sağlanmasıdır. Bir firmada merkezkaçlaştırmanın uygulanabilmesi, öncelikle, firmanın, kısımlara (bölüm, departman) ayrıl mış olmasını ( f arklılaş tırılmış-dif ferentiation ) gerektir mektedir. Farklılaştırma; bir organizasyonun, farklı kı sımlarının, farklı pazar şartları, belirsizlikler, faali yet ve çalışma şartları gibi, farklı çevresel ve teknolo jik şartlarla karşı karşıya bulunmalarının sonucu olarak ortaya çıkmaktadır. Firmada, sorumluluk merkezlerinin oluşturulabilmesi ve transfer fiyat uygulamasının yapıla bilmesi için, f arklılaştırılmanın gerçekleşmiş olması ge rekir. Transfer fiyatları, farklılaştırma sonucu dağıtı lan sorumlulukların, daha belirgin olarak ortaya çıkmala rını sağlar 1ar. Bütünleştirme; bir firmada, birbirinden farklı ha le getirilmiş (faaliyetleri, yetki ve sorumlulukları açı sından) ve bağımsız olarak faaliyette bulunan organizas yon birimlerinin (bölüm, departman, kısım) faaliyetleri nin, firmanın amaçları doğrultusunda uyumlaştırılmasıV prosesidir. Kısımların büyük ölçüde birbirine bağmlı olduğu ve büyük ölçüde f arklılaştırılmış bir organizasyonda, bütün leştirme prosesinin boyutları da büyür. Transfer fiyatla rı, bütünleştirme prosesinin gerçekleştirilmesinde (özel likle, faaliyetlerin firmanın kâr maksimizasyonu yönünde uyumlaştırılması ile ilgili olarak), yardımcı bir fonksi yona sahiptir. Bir firmada, organizasyon birimleri, yönetim kont rol yapısı içinde, sorumluluk merkezleri olarak kabul edilirler. Transfer fiyatları uygulamasında, üç tip sorum luluk merkezinden söz edilir. Bunlar, kâr, maliyet ve iti bari kâr merkezleridir. Kâr merkezleri, kâr oluşturacak faaliyetlerde bulu nan, oluşturdukları kârlara göre, performansları değerlen dirilen, faaliyetleri ile ilgili kararlarda bağımsız olan organizasyon kısımlarıdır. Kâr merkezi sistemine geçilen firmalarda, bölüm kârlarının saptanabilmesi ve bölüm yöneticilerinin kâr ölçütüne (oluşturdukları bölüm kârlarına) göre değerlendi- rilebilmeleri; transfer fiyat uygulamasının gerçekleşti rilmesi ile mümkün olabilir. Transfer fiyat uygulaması, kâr merkezi sisteminin, tamamlayıcı bir parçasıdır.VI Maliyet merkezleri olarak kabul edilen organizasyon kısımları (bundan sonra bölüm kelimesi ile tanımlanacak lardır) arasındaki transfer fiyatları içinde, herhangi bir kâr rakamı kapsanmaz. Maliyet merkezleri arasında yapıla cak bir transfer fiyat uygulaması, bölüm yöneticilerinin performanslarının değerlendirilmesinde (bazı durumlarda, bazı yöntemlerin uygulanması dışında) ve bölüm yöneticile rinin motive edilmesinde herhangi bir etkileri yoktur. Kâr merkezi olarak faaliyette bulunamayan ve mer kezcil yönetim biçimi benimsenmiş olduğu için maliyet mer kezi olarak kabul edilen bölüm yöneticilerinin, firmanın amaçları doğrultusunda, daha etkin ve verimli olarak faa liyette bulunabilmelerini sağlamak amacıyla; maliyet mer kezi niteliğindeki bölümler, yapılacak transfer fiyat uy gulamasında, itibari kâr merkezleri olarak kabul edilir ler. Bunun için, bölümlerin, birbirlerine transfer ettik leri mal ve hizmetlerin transfer fiyatı içinde, bölümlere ait, suni bir kâr katkısı eklenir. Firma kârında katkıla rı olduğu kabul edilen bölüm yöneticileri, firmanın amaçları doğrultusunda motive edilmek istenir. Transfer fiyatı, genel anlamda, hangi yönetim an layışı benimsenirse benimsensin, organizasyonun bir kıs mından diğer kısmına transfer edilen mal ve hizmetler için yüklenen bir iç fiyat olarak tanımlanmaktadır.VII Kâr merkezi sisteminin kurulduğu bir firmada, transfer fiyatlarının önemini arttıran başlıca neden, transfer fiyatlarının firmanın kâr maksimizasyonuna ulaş masını doğrudan etkilemeleridir. Bölümlerin; girdilerini minimum maliyetle sağlamak, satışlarını maksimum kâr sağ layacak şekilde gerçekleştirmek suretiyle, firma kârını maksimize edebilmeleri, transfer fiyatlarının optimum se viyede belirlenmelerini gerektirir. Bölümler arasındaki ilişkiler kompleksleştikçe, transfer fiyatlarının önemi de artar. Ayrıca, kâr merkezi sisteminin kurulmuş olduğu bir firmada, bölüm yöneticilerinin kâr ölçütüne göre de ğer lendirilebilmeler i için, transfer fiyatlarının belir lenmiş olmasının (optimum seviyede) gerekmesi; transfer fiyatlarının önemini arttıran bir diğer nedendir. Trans fer fiyatları, vergi tasarrufu sağlayacak uygulamalar açısından da önemlidir. Merkezkaç yönetim biçiminin benimsenmiş olduğu, bö lümlerin kâr merkezleri olarak faaliyette bulundukları bir firmada, kurulacak bir transfer fiyat sisteminin, üç temel amacı bulunmaktadır. Bunlar, amaçların uyumluluğu (kâr maksimizasyonu ), bölüm performanslarının değerlendirilmesi ve bölümlerin bağımsızlığı (bölüm bağımsızlığının korunma sı) amaçlarıdır. Bazı yazarlar, transfer fiyat sistemini, yönetim kontrol prosesinin bir parçası olarak görürler. OnlaraVIII göre, transfer fiyatları; yönetim kontrol prosesinin; amaçların uyumluluğu ve performans değerleme amaçlarının yerine getirilmesinde bir araç öze lliğindedir ler. Transfer fiyat sisteminin; amaçların uyumluluğu amacı ile; kâr merkezi sisteminin kurulmuş olduğu bir fir mada, transfer fiyatlarının; yanlızca bölüm kârlarını de ğil, aynı zamanda firma kârını da maksimize edecek şekilde belirlenmeleri gerekliği ifade edilir. Firmanın amaçları arasında, kârın maksimize edilmesi amacının, ulaşılması gereken amaçlar arasındaki önemi nedeniyle, çok önemli kayıpları gerektirmedikçe, tercih yapılmak durumunda ka lındığında, sistemin amaçların uyumluluğu (kâr maksimizas- yonu) amacı diğer amaçlarından önde gelmelidir. Kâr merkezi sisteminin kurulmuş olduğu bir firmada kâr maksimizasyonu aracılığıyla amaç uyumluluğunun gerçekleşip gerçekleşmediğinin anlaşılabilmesi, bölümlerin kâr oluş turma faaliyetlerindeki başarılarının ölçülmesi (oluştur dukları bölüm kârları ölçü alınmak suretiyle) ile mümkün dür. Sistemin, bölüm performanslarının değerlendirilmesi amacı; transfer fiyatlarının, bölümlerin gerçek perfor manslarını (firma kârına olan gerçek katkıları) aksettire cek şekilde belirlenmelerinin gerekli olduğunu ifade eder. Transfer fiyat sisteminin, bölümlerin bağımsızlığı amacına göre; merkezkaç yönetim biçiminin benimsenmiş ol-IX duğu firmalarda, bölümlerin, transfer fiyatlarını serbest çe belir leyebilmeleri gerekir. Bölümlerin, girdilerini, minimum maliyetle, firma içinden veya dışından satın alma ya, çıktılarını, maksimum kârla, firma içine veya dışına satmaya, serbestçe karar verebilmeleri, en ekonomik karar alternatifinin değerlendirilmesinin yanısıra, karşılaşıla bilecek kâr fırsatlarının da değer lendirilebilmelerine olanak verecektir. Kâr merkezi sisteminin kurulmuş olduğu bir firmada, bölümlerin kâr merkezleri olarak faaliyette bulunabilmeleri ve performanslarının, kâr ölçütüne göre değerlendirilebilmesi, sistemin, bölüm bağımsızlığı amacı nın yerine getirilebilmesi (bölümlerin transfer fiyatları nı serbestçe belir leyebilmeleri ) ile mümkün olabilir. Çalışmamızın ikinci bölümünde, transfer fiyat yön temleri; sorumluluk merkezinin tipine göre, kâr merkezi transfer fiyat yöntemleri ve maliyet merkezi transfer fi yat yöntemleri olmak üzere iki grupta incelenmiştir. Kâr merkezi transfer fiyat yöntemleri; pazar fiya tını temel alan transfer fiyat yöntemleri, yönetim karar larında kullanılan maliyet kavramlarına dayalı transfer fiyat yöntemleri, maliyet artı yöntemi ve özel amaçlar için geliştirilmiş kâr merkezi transfer fiyat yöntemleri olmak üzere dört grupta incelenmişlerdir.Kâr merkezleri arasında mal veya hizmet, transfer lerinin fiyatlarının belirlenmesinde temel alınabilecek en ideal ölçU; mal veya hizmetlerin pazardaki fiyatları dır. Bununla birlikte, pazar fiyatının ideal bir transfer fiyat ölçüsü olma özelliği, pazarın tipine, pazar fiyatı nın güvenilir olup olmamasına göre farklı olacaktır. Transfer fiyatlarının belirlenmesinde, pazar fiya tının ölçü alınması durumunda, bölümler, firma içi satış larında, firma dışı satışlarından sağlayabileceği gelire eşit bir gelir elde edebildiklerinden, saptanacak bölüm kârları; bölümlerin gerçek performanslarını aksettirebi- lirler. Bunun yanında, transfer fiyatlarının belirlenme sinde, mal veya hizmetlerin firma dışına satışlarından sağlanabilecek gerçek katkı marjlarına eşit olan, fırsat maliyetleri temel alınmış olur. Transfer fiyatlarının, pazar fiyatı temelinde be lirlenmesinde en büyük sorun, pazar fiyatının sık sık inip çıktığı durumlarda, pazar fiyatının pratik bir ölçü nite liğini yi tirmesidir. Pazar fiyatını temel alan transfer fiyat yöntemleri; güncel pazar fiyatı, ayarlanmış pazar fiyatı, anlaşmalı transfer fiyatı ve katkı marjı yöntemleri olmak üzere dört grupta toplanırlar.XI Güncel pazar fiyatı; bir mamulün anlamlı bir mik tarda el değiştirmesi sırasında, alıcı ve satıcının razı olduğu bir fiyat olarak tanımlanır. Tam rekabet pazar şartlarında, güncel pazar fiyatı; ideal bir ölçü olarak kabul (alım, satım miktarında etkilenmediği için) edilir ken, eksik rekabet pazar şartlarında, pazar şart larındaki eksikliğin derecesine bağlı olarak, ideal bir ölçü olma niteliğini (alım, satım miktar larındaki artış ve azalış lar pazar fiyatlarını etkilediği için) yitirebilir. Ayarlanmış pazar fiyatı, güncel pazar fiyatından, iç satışlarda ortaya çıkmayan, satış ve benzeri gibi gi derlerin düşülmesiyle bulunan bir fiyattır. Böyle bir fi yat uygulaması durumunda, alıcı bölümün kârı (dış satış larında elde ettiği kâra eşit bir kâr elde edebildiği için) azalmaz. Ayarlanmış pazar fiyatı; farklı bir anlamda, pazar fiyatı bulunmayan mallar (mamul, ara mamul, parça) için, benzer bir malın pazar fiyatı esas alınarak bulunan bir fiyat olarak da anlaşılabilmektedir. Yöntem, firma içi transferleri teşvik etmenin yanı- sıra, tam rekabet pazar şartlarının yanısıra, eksik reka bet pazar şartları için de uygundur.XII Anlaşmalı transfer fiyat yöntemi, bir mal veya hiz metin pazar fiyatı, dış pazarda nasıl oluşuyorsa, aynı şe kilde, firma içinde de oluşturulabileceği düşüncesinden kaynaklanır. Bu yöntemde, bölümler, birbirlerine yaptıkla rı mal ve hizmet transferlerinin fiyatlarını anlaşarak be lirlerler. Anlaşma prosesları sırasında, pazarlığa oturan tarafların, dış pazardan tedarik ve dış pazara satış ola nakları ve fiyatları konusunda bilgili ve bu alternatifle ri değerlendirmede serbest olmaları gerekir. Katkı marjı, yönteminin kâr merkezleri arasındaki uygulanışı; mamulün katkı marjının, mamulün üretimine ka tılan (mamulü oluşturan ara mamulleri üretmek suretiyle) bölümlere, mamulün değişken maliyeti içindeki paylarına göre dağıtmak şeklindedir. Bunun dışında, katkı marjı yön temi, maliyet merkezi niteliğindeki bölüm yöneticilerinin motivasyonu ve bölümler arasındaki işbirliğinin sağlanma sı gibi amaçlar için, bu nitelikteki bölümlerin, itibari kâr merkezleri olarak kabul edilmeleri durumunda da uygu lanır. Yöntemin en önemli dezavantajları, maliyet tasarru fu sağlayan bölümlerin, sağladıkları tasarruf tutarı kadar, katkı marjı artışından pay alamamaları ve maliyetleri yük selen bölümlerin, katkı marjı paylarının artmasıdır. Fırsat maliyeti yönteminde, bir bölümün, bir malın,XIII dış pazarda satışından sağlayabileceği katkı marjı, o bö lümün, o maldaki, fırsat maliyeti olarak kabul edilir. Fırsat maliyeti yöntemine göre, bir malın transfer fiya tı, bölümün elde edebileceği en yüksek katkı marjına eşit olan fırsat maliyeti ile, o malın değişken maliyeti top lanarak bulunur. Fırsat maliyeti yönteminde, sistemin üç temel amacını da karşılamak mümkün olmaktadır. Yöntemin en önemli dezavantajları, fırsat maliyet leri kavramının anlaşılma ve uygulama zorluğunun yanısıra, alternatiflerin sağladığı getirilerin ve giderlerin, her- zaman için, tam ve doğru bir şekilde belirlemenin mümkün olamamasıdır. Marjinal maliyet yönteminde, transfer fiyatı, mar jinal maliyetin, marjinal gelire eşit olduğu noktadaki değerine eşit olarak belirlenir. Çünkü bu noktada, bölüm, şirketin katkı marjının maksimum seviyeye ulaştığı, opti mal üretim miktarı seviyesinde üretim yapmaktadır. Bu yön temde, Marjinal maliyet; üretim miktarında küçük bir deği şim sonucu toplam maliyette ortaya çıkan artış, üretimin artan miktarına bölünmek suretiyle bulunur. Tam rekabet pazar şartlarında, firma, pazarda olu şan fiyattan, üretmiş olduğu malların tümünü satma olana ğına sahip olduğu için, bölümün bir maldaki marjinal ma liyetleri, pazar fiyatını aşmadıkça üretimine devam ede-XIV bilir. Bir başka ifade ile, bir malın transfer fiyatı, ma lın pazar fiyatına eşit olarak belirlenir. Marjinal maliyetlerin pratikte belirlenebilmesinin güç olması nedeniyle, yöntem, pratikte uygulanmamaktadır. Yöntemin, transfer fiyat uygulamasındaki en önemli deza vantajlarından biri de, marjinal maliyetler, bölümün ger çek maliyetlerini göstermedikleri için, bu yönteme göre, bölüm kârlarının bulunamamasıdır. Maliyet artı yönteminde, bir malın transfer fiyatı; malın, fiili veya standart maliyetine, belli bir kâr payı eklenmek suretiyle bulunur. Bu kâr payı, genellikle, mali yetin belli bir yüzdesi olarak belirlenir. Yöntemin, uygulama kolaylığı, ara mamul pazarının olmaması durumunda transfer fiyatlarının belirlenebilmesi gibi avantajları vardır. Yöntemin; maliyetleri yükselen bölümlerin, daha fazla kâr payı almaları ve kâr payları nın anlaşmalar yoluyla belirlenmesi durumunda, bölümlerin gerçek performanslarının karşılığı olmayan kâr rakamları ile raporlanmaları gibi dezavantajları bulunmaktadır. Özel amaçlar için geliştirilmiş olan kâr merkezi transfer fiyat yöntemleri, transfer fiyat uygulaması ile ilgili olarak, firmaların bünyelerinde ve pazarda karşı laşılan sorunların çözümü amacıyla geliştirilmiş olanXV yöntemlerdir. Bu yöntemlerden, geçici transfer fiyatları yönte minde, çeşitli nedenlerle, pazarda, normalden düşük fiyat larla karşılaşılması durumunda, firma içi transfer fiyat ları, pazarda oluşan düşük fiyatlara göre ayarlanır. Yöntemin en önemli dezavantajları, satıcı ve alıcı bölümlerin performanslarını olumsuz yönde etkilemesi ve düşük transfer fiyatları nedeniyle, satıcı bölümlerin, üretim kaynaklarını farklı mallara kaydırmaları durumunda, üretiminden vazgeçilen malların arzındaki eksilme nedeniy le, alıcı bölümlerin maliyetlerinin yükselebilmesidir. İkili transfer fiyat yönteminde, farklı amaçlar için farklı transfer fiyatları kullanılmak suretiyle, bö lümlerin, çeşitli şartlar altında, kâr merkezleri olarak faaliyette bulunabilmelerine olanak sağlanır. Genellikle, alıcı bölüme, satıcı bölümün transfer ettiği maldaki ma liyetleri (değişken veya değişken artı sabit maliyetleri nin bir kısmı) yüklenirken, satıcı bölümün kârı belirlen mesinde, transfer fiyatı içinde, bölüme ait bir kâr payı kapsanır. Yöntemin en önemli dezavantajları, bölüm yönetici lerinin, maliyetlerin kontrolü ile ilgili olarak önemsemez bir tutum içine girebilmeleri ve keyfi ve arzu edilmeyenXVI uygulamalara açık olmasıdır. Transfer fiyatlarının hakem (tepe yönetimi veya onun yetki verdiği bir hakem) usulüyle belirlenmesi yönte mi, genelde, zor şartlar altında (örneğin, pazar fiyatının olmaması, alıcı ve satıcı bölümlerde anlaşmazlıkların ol ması, stok fazlalığının olması, üretimde aylak kapasite olması gibi) uygulanabilecek bir yöntemdir. Yöntemin en önemli dezavantajı, transfer fiyatları, tepe yönetimi tarafından belirlendikleri için, kâr merkez lerinin bağımsızlıklarının, önemli ölçüde yitirilmesine neden olmasıdır. Uygulamayı araştıran yazarlar, maliyet merkezleri arasında da transfer fiyat uygulamasının yapıldığını ve bu uygulamanın, organizasyonun aşağı seviyelerinde geçer li olduğunu saptamışlardır. Ayrıca, maliyet merkezleri transfer fiyat uygulamasının yapıldığı organizasyonlarda, yüksek derecede faaliyet bütünleşmesinin olduğu ve ileri ye ve geriye doğru yapılan transferlerin geniş ölçüde ol duğu görülmüştür. Yine, bu şartlarda, bölümlerin kâr mer kezleri olarak kabul edildikleri bir transfer fiyat uygu lamasının çok karmaşık olabileceği ileri sürülmüştür. Maliyet merkezi transfer fiyatları ile kâr merkezi transfer fiyatları arasındaki en büyük fark; maliyet mer-XVII kezi transfer fiyatlarının, mal ve hizmet transferlerinin maliyet değerlerini belirlemek amacına yönelik olarak sap tanmalarıdır. Fiili maliyetleri temel alan maliyet merkezi trans fer fiyat yönteminin uygulanmasındaki amaç da; stok mali yetlerinin ve firma kârını saptanabilmesidir. Bu yöntemde, mal ve hizmetlerin transfer fiyatları, mal ve hizmetlerin fiili maliyetlerine (tam veya değişken) eşit olarak belir lenir. Yöntemin en önemli dezavantajı, mal ve hizmetler üretilmeden önce transfer fiyatlarının ne olduğunun bili- nememesidir. Ayrıca, yöntem, bölümleri, maliyetlerini dü şürmeleri ve verimliliklerini arttırmaları için teşvik etmez. Standart maliyetleri temel alan maliyet merkezi transfer fiyat yönteminde ise, transfer fiyatları, mal ve ya hizmetlerin standart maliyetleri (tam veya değişken) esas alınarak belirlenirler. Bu yöntemde, malların transfer fiyatlarını önceden bilmek mümkün olabildiğinden, transfer fiyatları, karar larda veri olarak (örneğin tepe yönetiminin, fiyat teklif lerini değerlendirmesinde) kullanılabilirler. Ayrıca, ya pılacak fark analizleri, bölüm performanslarının, maliyetXVIII ölçüsünde değer lendirilebilmesine olanak verir. Bu yöntem de, bölümler standart maliyetlerinin üstündeki maliyetle ri, diğer bölümlere aktaramadıkları için, verimli olmak zorunluluğunu hissederler. Standart tam maliyetin olumsuz luklarının elimine edildiği, standart değişken maliyet; en uygun, maliyet merkezi transfer fiyat ölçüsü olarak ka bul edilir. Bir firmada, tüm bölümlerin, (kısım, departmen) benzer bir transfer fiyat yöntemini benimsemeleri gerek mez. Her bölümün kendisi için en uygun yöntemi araştırma sı gerekir. Merkezkaç yönetim biçiminin benimsenmiş olduğu bir organizasyonun spesifik üretim fonksiyonlarının gerçekleş tirildiği ve bölümler arasındaki ilişkilerin yoğun olduğu aşağı seviyelerinde, maliyet merkezleri olarak kabul edi len üretim bölümleri arasında maliyet merkezleri transfer fiyat uygulaması yapılırken, daha üst seviyelerindeki kâr merkezleri olarak kabul edilen kısımları arasında, kâr merkezleri transfer fiyat uygulaması yapılabilir. Transfer fiyat yöntemlerinin seçimini etkileyen faktörler, organizasyona ait faktörler ve pazar şartları na ait faktörler olmak üzere iki ana grupta toplanırlar. Organizasyona ait faktörler, firmada, merkezcil veya mer kezkaç yönetim biçiminin seçilmesine bağlı olarak (bölüm-XIX lerin kâr veya maliyet merkezleri olarak kabul edilmeleri) yapılacak transfer fiyat uygulamasını ve dolayısıyla seçi lecek transfer fiyat yöntemlerini belirlemektedir ),. pazar şartlarına ait faktörler ise, pazar fiyatının olup olmama sına, varsa, pazarın tipine ve pazar fiyatının güvenilir liğine göre, seçilebilecek yöntemlerin neler olabilecekle ri üzerinde etkili olmaktadırlar. Transfer fiyat yöntemlerinin seçiminde ise, yöntem ler; basit, anlaşılır ve uygulanabilir olmak, firmada amaç uyumluluğunu sağlamak, bölüm performanslarının değerlendi rilmesine olanak vermek ve bölümlerin bağımsızlığını koru mak gibi kriterler gözönüne alınarak değerlendirilirler. Çalışmamızın üçüncü bölümünde, transfer fiyatları konusuna, ekonomi teorisinin yaklaşımı incelenmiştir. Ekonomi teorisinde, transfer fiyatları; nihai ve ara mamul fiyat ilişkileri, maliyet ve kâr analizleri ve firma kârının maksimize edilmesini sağlayacak mamul kombi nezonunun belirlenmesi gibi konularda kullanılmıştır. Ekonomi teorisinde, transfer fiyatları konusu ilk olarak, Hirshleifer tarafından ele alınmıştır. Konuyu eko nomi teorisine göre inceleyen diğer araştırmacılar da, mo dellerini, onun kurduğu modeli temel alarak geliştirmiş lerdir.XX Araştırmacılar, önerdikleri modellerde, marjinal maliyetleri esas alarak, ara mamul pazarının olmaması, ek sik rekabet pazarı ve tam rekabet pazar şartlarında, opti mum üretim miktarı ve optimum transfer fiyatının nasıl saptanacağını belirlemeye çalışmışlardır. Hirshleiferin modelinde temel aldığı varsayımlar, genel olarak, diğer araştırmacıların modellerinde de kul lanılmışlardır. Hirshleifer, ara mamul için dış pazarın olmaması durumunda, firmanın kârını maksimize edecek optimal üretim miktarı olarak; ortak çıktı seviyesinin belirlenmesinin çok önemli olduğunu öne sürer. Ona göre bu şartlarda, op timal üretim miktarı, firmanın, mamul birimi başına, mar jinal maliyeti (MM) ile marjinal geliri (MG) eğrilerinin kesiştiği noktadan, üretim miktar eksenine uzatılan doğ runun, ekseni kestiği noktada bulunacaktır. Ara mamulün optimal transfer fiyatı, ara mamulü üreten bölümün manji- nal maliyet eğrisinin (ara mamulün marjinal maliyet eğri si), firmanın optimal üretim miktarı seviyesinden uzatı lan doğruyu kestiği noktada bulunur. Hirsleifer, tam rekabet pazar şartlarında, ara ma mulün optimal transfer fiyatı, ara mamulün pazar fiyatına eşittir.XXI Hirshleifer son olarak, üretim bölümünün monopol bir satıcı olduğu eksik rekabet pazar şartlarında optimal transfer fiyatının nasıl oluşacağını incelemiştir. Ona göre bu pazar şartlarında optimal transfer fiyatı; üretim bölümünün ara mamul birimi başına, marjinal üretim mali yeti eğrisi ile marjinal gelir eğrisinin kesiştiği (bir birine eşit olduğu) noktada bulunur. Hirshleifer modelinde, transfer fiyat sisteminin amaç uyumluluğu (kâr maksimizasyonu) amacı üzerinde dur muş, optimal çözümü, bir bütün olarak firma için aramış tır. Sistemin bölüm bağımsızlığı amacı (ara mamul pazarı nın olmaması durumunda ortak çıktı seviyesinin tepe yöne timi tarafından belirlenmesi) ve bölüm performanslarının değerlendirilmesi amacı (üretim bölümünün verimsizlikleri sonucu artan marjinal maliyetlerinin, transfer fiyatı içinde alıcı bölüme aktarılması) ihmal edilmiştir. Diğer araştırmacılardan Gould ve Naert, Hirshleifer''1 den farklı olarak, ara mamulün; alıcı bölümün dış pazardan alış ve satıcı bölümün dış pazara satış gibi fiyatlarının da olabileceğini öne sürmüş ve tam rekabet pazar şartla rında, bu fiyatlar arasındaki ilişkileri incelemişlerdir. Naert, eksik rekabet pazar şartlarında, satıcı bölümün, monopol bir satıcı olduğu durumun dışında, oligopolistik pazar şartları ile karşı karşıya bulunduğu durumu da ince lemiştir. Ronen ve Mc Kinney ' in önerdikleri modelde ise,XXII diğerlerinden farklı olarak, bir anlamda ikili bir trans fer fiyat uygulamasının bir örneği verilmektedir. Onların modelinde, üretim bölümü kadar, dağıtım bölümü de korun mak suretiyle, bölümlerin, birer bağımsız satıcı ve alıcı olarak faaliyette bulunabilmelerine olanak sağlanmak is tenmiştir. Kanodia, diğer araştırmacılardan farklı olarak modelini belirsiz çevre şartları için geliştirmiştir. Ekonomi teorisinin tenkid edilen yönlerinden biri, maliyet ve talep bağımsızlığı varsayımlarıdır. Genelde, firmalar eksik rekabet pazar şartları ile karşı karşıya bulundukları için, bu iki varsayımın bir arada gerçekleş meleri zayıf bir ihtimal olarak görülmektedir. Bu nedenle, eksik rekabet pazar şartlarında, bu iki varsayıma göre alınacak kararlar, firmanın kâr maksimizasyonuna ulaşma sını (ekonomi teorisi yaklaşımının ön planda tuttuğu amaç) engelleyebilir. Teorinin en önemli eksikliği ise, optimal çözümün aranmasında, bölümlerin ve firmanın, sınırlı kay naklara sahip olduklarının gözönüne alınmamasıdır. Çalışmamızın dördüncü bölümünde, transfer fiyatla rının, matematik programlama metodları kullanılarak, bö lümlerin kaynaklarının fırsat maliyeti temelinde belir lendiği, matematik programlama yaklaşımı incelenmiştir. Transfer fiyatlarının belirlenmesinde, matematik programlama metodlarının kullanılmasındaki amaç; çok sayı-XXIII da malın, bir den çok bölümden geçerek tamamlandığı ve bir den çok bölüm arasında transfer edildiği işletme şartla rında, optimal çözüme (optimal üretim miktarı seviyesinde ki, optimal transfer fiyatını saptamak suretiyle, kaynak ların optimal kullanımı, dağılımı ve firmanın kâr optimi- zasyonuna ulaşmak), bölümlerin ve firmanın sınırlı kaynak larını gözönüne alarak varabilmektir. Çalışmamızda, ülkemiz işletmeleri için uygun bir metod olan doğrusal programlama metodu ile kâr merkezleri transfer fiyatlarının belirlenmesi amacına yönelik olarak kullanılan ayrıştırma metodu incelenmiştir. Gerek doğrusal programlama ve gerekse ayrıştırma metodunda, işletme için kurulan doğrusal programlama mode linin dualinin çözümünden bulunan gölge fiyatları (dual price); transfer fiyatlarının belirlenmesinde temel alınan bölüm kaynaklarının fırsat maliyetlerini verir. Bölümlerin bir maldaki fırsat maliyetleri (katkı marjları); bölümle rin kaynaklarının fırsat maliyeti ile, o mal için kullan dıkları kaynak miktarı çarpılmak suretiyle bulunur. Bölüm ler arasındaki transfer fiyatları; bölümlerin bir maldaki değişken üretim maliyetleri ile fırsat maliyetleri toplan mak suretiyle bulunur. Doğrusal programlama metodu ile ayrıştırma metodu arasındaki en önemli fark, doğrusal programlama metodunda;XXIV bir bütün olarak firma için optimal çözüm araştırılabilir ken, ayrıştırma tekniğinde; kurulan modelde bölümlerin herbirinin amaç fonksiyonunu içeren çok sayıda alt problem ve firmanın bütününe ait ana problem birarada çözülmek su retiyle, bölümler ve firma için optimal çözümün ne olacağı araştırılabilir. Doğrusal programlama metodunda bölümler için opti mal çözüm araştırılamadığından, bu metod, kâr merkezleri transfer fiyat uygulaması için uygun bir metod olarak ka bul edilmez. Buna karşın, itibari kâr merkezleri transfer fiyat uygulamasında (itibari kâr merkezleri olarak kabul edilen bölümler arasındaki transfer fiyatlarının fırsat maliyeti temelinde belirlenmesinde), en uygun metod, doğ rusal programlama metodudur. Sözkonusu metodlar kullanılarak, çeşitli modeller önerilmiştir. Arrow (1959), Arrow ve Hurwicz (1960), Whinston (1964) ve Samuels (1695, 1699) önermiş oldukları modellerde, doğrusal programlama metodunu kullanan yazar lardandır. Bu yazardan, Samuels, modelinde, optimal üre tim miktarlarında üretim yapılıp, yapılmamasının, firma nın kâr maksimizasyonuna anlaşmasındaki etkilerini açık bir şekilde göstermiş ve modelinde, optimal seviyede üre tim yapmayan bölümler için belli bir yük getirilmesini önermiştir.XXV Baumol ve Fobion (1964), Hass (1968), Onsi (1970) ve Godfrey (1971) modellerinde, ayrıştırma tekniğini kul lanan yazarlardandır. Bu yazarlardan Baumol ve Fobion, optimum çözümün bulunmasında, tepe yönetiminin müdahale ve zorlamalarını gerekli görürlerken, Hass, bölümün önerdiği optimal faa liyet planında; bölüm kârlarının; mamullerin firma düze yindeki kârlarında, bölümlerin katkılarını gözönüne almak suretiyle belirlenmesi tepe yönetiminin müdahalesi olmak sızın) gerektiğini öne sürmüşlerdir. Ayrıştırma metodunu kullanan yazarlardan Onsi, modelinde, ara mamul pazarının olması ve olmaması durumlarını inceler. Dış pazar fiyatı bulunmayan (dış pazarda alınıp satılmayan) ara mamullerin transfer fiyatının; ara mamulün üretimi için kullanılan bölüm kaynaklarının, dış pazar fiyatına sahip diğer bir mamulün üretiminde kullanılmasının fırsat maliyetine göre belirlenmesini önerir. Godfrey, modelinde, bölümlerin da ha bağımsız olmalarını amaçlamış ve bölümlerin performans larının değerlendirilmesi amacına önem vermiştir. Çalışmamızın beşinci bölümünde, önermiş olduğumuz optimum transfer fiyatı genel kuralına göre, çeşitli pazar ve işletme şartları altında, optimum transfer fiyatının ne olacağı araştırılmıştır. Önermiş olduğumuz optimum transfer fiyatı genelXXVI kuralına göre optimum transfer fiyatı; bölUmün, bir malda ki gerçek katkı marjı (fırsat maliyeti) ile malın stan dart değişken üretim maliyetinin toplamına eşittir. Öne rilmiş olan optimum transfer fiyatı genel kurallarının tü münde, optimum transfer fiyatının; fırsat maliyeti teme linde belir lenebileceği öne sürülür. Tam rekabet pazar şartlarında optimum transfer fi yatı; cari pazar fiyatına eşit olarak belirlenir. Eksik rekabet pazar şartlarında, satış yapan bölüm, bir maldaki gerçek katkı marjını (fırsat maliyeti) saptarken, malın katkı marjından, malın satışı için katlandığı (eksik, re kabet pazar şartları nedeniyle) satış giderlerini düşer. Satış miktar larındaki artışların, fiyat düşmelerine neden olduğu, eksik rekabet pazar şartlarında ise, satıcı bölüm, katkı marjını belirlerken, cari pazar fiyatı yerine, firma içine yaptığı satış miktarı kadar firma dışında satış yap ması durumunda, pazarda karşılaşılabileceğini umduğu fiya tı esas almalıdır. Ara mamul pazarının çok dar ve ara ma mul üreten bölümün üretim miktarının, pazardaki talepten çok daha fazla olduğu eksik rekabet pazar şartlarında, sa tıcı bölümün firma içine satış yapması durumunda, aynı za manda, firma dışına da satış yapma olanağı bulunduğu için (bir başka ifade ile, firma içi satışların, firma dışı sa tışları engellemesi sonucu, ara mamulün firma dışına satı şı ile sağlanabilecek katkı marjının elde edilememesi gibi bir durum bulunmadığından), bölUmün firma içine satış yap-XXVII ması, firma dışına yaptığı satışlardan elde edebileceği katkı marjına engel olmayacağında, bölümün üretmiş olduğu ara mamuldeki gerçek katkı marjı (fırsat maliyeti) sıfır olarak kabul edilir. Pazar fiyatı bulunmayan ara mamullerin, gerçek kat kı marjı belirlenirken, bölüm, pazar fiyatı bulunmayan ara mamul için kullandığı üretim kapasitesini, bölUme en çok katkı marjı sağlayabilecek alternatif bir malın, katkı marjını esas alır. Bölümün, pazar fiyatı bulunmayan ara mamuller için kullandığı üretim kapasitesini başka alter natif bir mal için kullanamaması (alternatif malların da pazar fiyatlarının olmaması veya pazar fiyatı bulunan al ternatif malların satış olanaklarının olmaması gibi neden lerle) durumunda, sözkonusu malın, gerçek katkı marjı; sı fırdır. Bir kâr merkezinde, boş üretim kapasitesinin (bölü mün üretim kapasitesinin, iç ve dış satışlar için kullan dığı üretim kapasitesinin üstünde olması) bulunması duru munda, bölümün f aydalanamadığı üretim kapasitesinin fırsat maliyeti sıfır olduğundan, bölümün firma içi satışlarında- ki gerçek katkı marjı sıfırdır. Bölümün üretmiş olduğu; pazar fiyatı bulunan ve bulunmayan, ara mamullerin trans fer fiyatları, standart değişken üretim maliyetlerine eşit olarak belirlenirler. Bölüm, tam üretim kapasitesine ulaş tıktan sonra, iç satış miktarı kadar, dış satışlarını art-XXVIII tırabildiğinde, iç satışlarında da, dış satışlarında elde ettiği katkı marjına eşit bir katkı marjı elde etmesi ge rektiğini öne sürebilir. Herhangi bir ara mamul veya nihai mamulün dış pazar da satılması durumunda, sözkonusu mal ile ilgili olarak doğrudan sağlanacak katkı marjının dışında, firma düzeyin de, bazı ek katkılar elde ediliyorsa, söz konusu malın ve onu üreten bölümün gerçek katkı marjı olarak, sözkonusu mal vasıtasıyla, firma düzeyinde elde edilen toplam katkı marjı esas alınmalıdır. Maliyet merkezleri arasındaki transferlerin optimum fiyatı, mal veya hizmetin standart değişken üretim maliye tine eşit olarak belirlenmelidir. Çalışmamızın altıncı bölümü, transfer fiyatları ile ilgili olarak yapmış olduğumuz uygulama çalışmasına ayrıl mıştır. Çalışmamızın bu bölümünde, önce ülkemiz işletmeleri için ne tür bir transfer fiyat uygulamasının uygun olabi leceği irdelenmiştir. Ülkemiz işletmelerinde genel olarak, bugün için, doğrudan, kâr merkezleri transfer fiyat uygu lamasına geçilemeyeceği ve büyük ölçekli işletmelerimizde, bölümlerin maliyet merkezleri olarak kabul edilmelerinin ise sakıncalı yönlerinin bulunduğunu gözönüne alarak, bu-XXIX gün için, genel olarak, ülkemiz işletmelerinde, itibari kâr merkezleri transfer fiyat uygulamasına geçilmesinin, uygun ve yararlı olacağı kanaatimiz ifade edilmiştir. Daha sonra, itibari kâr merkezleri transfer fiyat larının belirlenmesinde temel olan, doğrusal programlama metodu ile katkı marjı yönteminin uygulanışları, uygulama çalışması yaptığımız işletmenin, örnek aldığımız, ara ma mul, parça ve bölümleri üzerinde gösterilmeye çalışılmış tır. Uygulama çalışmamızın sonucunda; itibari kâr merkez leri transfer fiyat uygulamasında, ülkemiz işletmelerinin de kullanabilecekleri, tipik bir doğrusal programlama mo deli geliştirilmiştir. Çalışmamızın bu bölümünde, son olarak, transfer fi yatlarının doğrusal programlama metodu kullanılarak fırsat maliyetleri temelinde belirlenmesi yöntemi ile katkı marjı yöntemi karşılaştırılmak suretiyle, itibari kâr merkezleri transfer fiyat uygulamasında, en uygun yöntemin, transfer fiyatlarının, doğrusal programlama metodu kullanılarak bu lunan fırsat maliyetleri temelinde belirlenmesi yöntemi olduğu saptanmıştır.